图4-5业务口径与成本对象的关系

　　2）费用分摊的准确性高低。例如，以往各部门没有安装电表，电费按产量分摊；现在各部门安装了电表，电费按用电量分摊。现在的分摊标准更合理，因此数据更准确。

　　可能有人会说，将全部费用都直接归集到成本对象，那不是最好吗？如果能做到，那当然是最好，但这是无法做到的。原因包括：

　　一是成本对象太多。例如，一家企业的客户、产品、作业、部门分别有10个。此时，多维组合的成本对象理论上将有1万个。

　　二是信息载体太多。费用归集到成本对象需要有相应的信息载体。如果以细化的成本中心为载体，发生的费用直接归集到可关联多个维度的成本中心，则这样的成本中心理论上需要1万个。信息载体之多，是任何企业都无法承受之重。

　　三是颗粒度太粗。为了解决信息载体太多的问题，有人认为可以简化处理，例如，将客户、产品、作业、部门分别合并为3个，此时成本中心理论上只需要81个，就比较可行了。但这样做的本质是为了关联多维度而牺牲每个维度的颗粒度。按照这种思路，如果客户、产品、作业、部门均合并成了一个，那就最好了，成本中心就1个，归集到成本中心的费用天生就是多维的。不过颗粒度之粗，是任何企业管理都无法承受之痛。

　　顺便指出，成本对象用客户类型或产品类型或作业类型等，取代客户或产品或作业，类似于颗粒度变粗。例如有1000位客户，分8种客户类型，如果成本对象是客户类型而不是客户，则只知每类客户而不知每个客户的成本，或只能千人一面地平摊。从粗到细的“分”难，从细到粗的“合”易，如果成本对象是客户，则可知具体客户成本，且只需简单汇总就可知客户类型成本。

　　四是权限控制和职责分工问题。例如，某车间工人领用材料，业务发生时只知道是用于哪个产品哪项作业，并不知道相应的客户，不仅不可能知道，而且不应该知道，因此无法在业务发生环节直接归集，只能交由财务月底分摊。

　　可以看到，希望将全部费用直接归集到成本对象而避开分摊，是在回避现实，而不是正视现实，它只能转移问题，不能解决问题。对费用归集口径应取的态度是：

　　一是要求而不强求。归集口径能细化则细化，不可细化则不细化。细化归集口径，是且仅是成本计算的有益补充，不是且不可能是必须前提。

　　二是依靠而不依赖。如果费用能有一个共同的归集口径，那么分摊将有一个共同的起点；如果费用能有一个细化的归集口径，那么分摊将有一个较高的起点。但不能指望所有费用均能有统一的细化的归集口径。

　　业务口径与成本对象的关系如图4-5所示。

　　图4-5业务口径与成本对象的关系

　　一是归集与分摊并没有明确的概念区别。例如一个人吃饭，费用是向一个人归集；两个人吃饭，费用是向两个人分摊，也可以说，费用是向两个人分别归集。

　　二是归集与分摊并没有清晰的应用界限。归集或分摊，均是记录的费用事实指向隐藏的成本真相的方式，均是业务口径通往成本对象的手段。记录的事实不变，隐藏的真相不变，方式可变；业务口径不变，成本对象不变，手段可变。在成本计算过程中，归集与分摊经常是交叉使用的方式和手段。

　　2.单口径的归集

　　归集到某口径的费用并不是该维度的成本。

　　例如，某费用归集到产品A为150元，归集到作业1为200元如表4-1所示。不能认为产品成本是150元，作业成本是200元。

　　表4-1费用的归集【/图说】

　　归集到产品A的费用应向作业分摊如图4-6所示。

　　图4-6归集到产品的费用向作业分摊

　　归集到作业1的费用应向产品分摊如图4-7所示。

　　图4-7归集到作业的费用向产品分摊

　　分摊完成后，向不同方向汇总，才是各个维度的成本。例如，产品和作业维度的成本均为350元如表4-2所示。

　　表4-2分摊结果【/图说】

　　从以上计算结果可以看到以下几点：

　　（1）归集到产品A的150元，是专属于产品A的费用，不向其他产品分摊；归集到作业1的200元，是专属于作业1的费用，不向其他作业分摊。

　　（2）归集到产品A的150元，是作业1和作业2的共耗费用，需向作业1和作业2分摊；归集到作业1的200元，是产品A和产品B的共耗费用，需向产品A和产品B分摊。

　　（3）产品A的成本，是归集的150元，与分摊共耗费用而来的120元之和；作业1的成本，是归集的200元，与分摊共耗费用而来的100元之和。

　　（4）只有将各个口径归集的费用，全部向维度组合进行分摊，计算出维度组合的成本，然后才能由维度组合的成本，向不同方向汇总，得到各个维度的成本。即欲将取之，必先予之如图4-8所示。

　　图4-8费用与成本的先予后取关系

　　3.多口径的归集

　　归集到多个口径组合的费用并不是该多维组合的成本。

　　例如，费用1归集到“客户甲+部门1”为80元，费用2归集到“产品1+作业1”为100元，如图表4-3所示。不能认为客户、部门、“客户+部门”的成本为80元，不能认为产品、作业、“产品+作业”的成本为100元。

　　表4-3费用的归集【/图说】

　　归集到“客户甲+部门1”的费用应进行分摊如图4-9所示。

　　图4-9费用分摊

　　归集到“产品1+作业1”的费用应进行分摊如图4-10所示。

　　图4-10费用分摊

　　分摊完成后，向不同方向汇总，