分步法是不计算的

　　成型、盖面、干燥等工序的成本，分步法是不计算的。如果计算，那就是作业成本法了。

　　（2）分步法除了产成品，还需计算半成品成本，而半成品水丸和产成品十粒盒装水丸一样，都可以作为产品品种，所以分步法就是品种法。

　　（3）成本计算在手工状态下，逐步结转和平行结转是需要区分的。先计算半成品成本，再计算产成品成本，向左进行的过程，就是逐步结转分步法；不计算半成品成本，直接计算产成品成本，向右进行的过程，就是平行结转分步法如图1-1所示。

　　（4）在信息化环境中，逐步结转和平行结转是不需要区分的，如同在会计电算化环境中，明细账和总账是不需要区分先后顺序的。这仅仅是查询的问题，而不是计算的问题。明细账、总账等各类账簿并不是真实的存在，而是在满足不同的查询需要时，对凭证进行不同数据的重组和不同形式的再展现。同样道理，逐步结转和平行结转只是按不同需要拼接出的不同视图，而不是客观存在的物理表。两者本质是完全一样的，都是来自最底层最明细的料、工、费的组合。

　　图1-1逐步结转和平行结转

　　三、细致的作业成本管理

　　（一）作业成本理论的萌芽

　　作业成本理论的提出，主要是针对传统成本核算对制造费用的乱分配。

　　产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用如图1-2所示。

　　图1-2传统成本核算

　　传统成本核算下，直接材料和直接人工是为某种产品发生的，可以直接追溯至某种产品，因此不用分配；制造费用是为多种产品发生的，不能直接追溯至某种产品，因此需要分配。

　　传统成本核算面临的一大难题，是如何准确地在不同产品间对制造费用进行分配。选用单一分配标准，效果难以让人满意；选用多个分配标准，赋予不同权重后形成一个复合分配标准，效果仍然不尽如人意。

　　在反复摸索后，问题依然无解，人们不得不换个角度，不再寻找这个问题的答案，而是推敲这个问题的本身，即不再思考如何向产品分配，而是思考为什么要向产品分配。终于发现，制造费用直接向产品分配，犹如没有桥梁却想过河，我们需要在制造费用与产品之间搭起作业的桥梁，制造费用先向作业进行分配，再向产品进行分配。即：产品消耗作业，作业消耗资源。这样，作业成本理论就诞生了如图1-3所示。

　　图1-3作业成本理论的萌芽

　　相对于产品成本核算，作业成本核算显然是更精益的。

　　任何一种新理论，总会创造一些新概念，作业成本理论也是如此。它的主要概念有：

　　（1）成本动因，包括资源成本动因和作业成本动因。资源成本动因，就是制造费用向作业进行分配的依据；作业成本动因，就是作业成本向产品进行分配的依据。

　　（2）不同层级的作业。作业依据作业层级划分为维持级作业、产品级作业、批次级作业和单位级作业。维持级作业，就是为整个工厂，即所有产品发生的作业；产品级作业，就是为某种产品发生的作业；批次级作业，就是为每一批次产品发生的作业；单位级作业，就是为每一单位产品发生的作业。粒度越来越细，范围越来越小，单位级作业是粒度最细、范围最小的。

　　3.作业成本库，就是不同作业层级的资源耗费。不同作业层级有不同的成本库，它们之间的关系如图1-4所示。

　　图1-4不同层级的作业成本

　　（二）作业成本理论的初期

　　作业成本理论是针对传统成本计算的弊病提出的。在萌芽阶段，它更像是传统成本理论的自我修正与完善，而没有独立的理论体系。到了初期阶段，它终于摆脱了传统成本理论的羁绊，在实践中逐步形成自己的架构。

　　作业成本理论在解决制造费用分配问题的同时，人们发现，作业不仅是为产品发生的，可以解决产品成本的问题，而且也是为生产任务单及其关联的订单、客户发生的，因此可以解决客户成本的问题。另外，作业由班组提供，归属于工作中心和成本中心，因此通过作业成本，也解决了班组成本、工作中心成本、成本中心成本的问题。

　　一方面，理论来源于实践。正是在传统成本计算的实践中，我们发现了制造费用分配不合理，产品成本扭曲这一问题，才提出了作业成本理论。另一方面，来源于实践的理论，可指导更广泛的实践。作业成本理论不仅解决了制造费用分配不合理，产品成本扭曲的问题，而且解决了更广泛的其他问题。

　　传统成本的理论框架是以产品为中心，基于产品成本核算客户等其他维度的成本，客户与产品是先后关系。作业成本的理论框架是以作业为中心，基于作业成本核算客户、产品等其他维度的成本，客户与产品是并列关系。

　　这样，产品的中心地位被撼动了，传统成本的理论框架就消亡了，包括多个维度的成本对象取代了产品。在成本对象中，产品维度继续存在，但不是作为中心存在，而是作为众多维度中的其中一个维度存在。

　　相应地，与产品有关的概念也随之消失，例如直接材料、直接人工、制造费用。相对于产品而言的直接材料、直接人工，相对于成本对象而言就不是直接的了，它们和制造费用一起，统称为资源。这里说的资源，不是生产线、人员、设备，而是费用，因为资源消耗的价值表现形式就是发生的各项费用。

　　初期的作业成本理论如图1-5所示。

　　图1-5作业成本理论的初期